Proporcjonalne odliczenie czy wyłączenie z progresją – jak rozpoznać

To, czy po pracy za granicą trzeba coś dopłacić w Polsce, zależy przede wszystkim od metody zapisanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym krajem. Przy wyłączeniu z progresją (tak jest przy pracy w Niemczech) dochód zagraniczny nie jest w Polsce opodatkowany, ale podnosi stopę podatku od polskich dochodów. Przy proporcjonalnym odliczeniu (np. Holandia) dochód zagraniczny jest opodatkowany także w Polsce, a od polskiego podatku odejmuje się podatek zapłacony za granicą – tylko do określonego limitu. Różnicę może zmniejszyć ulga abolicyjna, maksymalnie o 1360 zł.

Poniżej wyjaśniono obie metody, sposób sprawdzenia metody dla danego kraju oraz dwa przykłady na fikcyjnych danych. Przepisy podano według ustawy o PIT w brzmieniu z tekstu jednolitego z 2026 r. Skala podatkowa w przykładach to skala obowiązująca w roku podatkowym 2025.

Czym różnią się obie metody

	Wyłączenie z progresją	Proporcjonalne odliczenie
Przepis	art. 27 ust. 8 ustawy o PIT	art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT
Czy dochód zagraniczny jest opodatkowany w Polsce	nie	tak, razem z polskimi dochodami
Jak wpływa na podatek	podnosi stopę podatku od polskich dochodów	od podatku od łącznych dochodów odejmuje się podatek zapłacony za granicą
Limit	–	odliczenie nie może przekroczyć części polskiego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny
Gdy jest tylko dochód zagraniczny	podatku w Polsce nie ma; według podatki.gov.pl zeznania nie trzeba składać (chyba że przy wspólnym rozliczeniu z małżonkiem)	zeznanie jest obowiązkowe; dopłata jest możliwa, jeśli podatek zagraniczny był niższy od polskiego
Ulga abolicyjna (art. 27g)	nie dotyczy	może przysługiwać, do 1360 zł
Gdzie w PIT/ZG(8) (umowa o pracę)	poz. 8	poz. 9 (dochód) i poz. 10 (podatek)

Wyłączenie z progresją krok po kroku (art. 27 ust. 8): do dochodów opodatkowanych w Polsce dodaje się dochód zagraniczny i od sumy liczy podatek według skali. Następnie ustala się, jaki to procent sumy. Tym procentem mnoży się tylko dochód polski.

Proporcjonalne odliczenie krok po kroku (art. 27 ust. 9): dochody polskie i zagraniczne się łączy i liczy od nich podatek według skali. Odejmuje się od niego podatek zapłacony za granicą, ale nie więcej niż: podatek × (dochód zagraniczny ÷ dochód łączny). Przy wyłącznie zagranicznych dochodach stosuje się to odpowiednio (art. 27 ust. 9a). Tak samo liczy się, gdy Polska nie ma z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak sprawdzić metodę w umowie z danym krajem

1. Ustalić rezydencję podatkową. Opisane tu metody stosuje Polska wobec swoich rezydentów (osób z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, art. 3 ust. 1 ustawy).
2. Znaleźć umowę z danym krajem. Wykaz obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania publikuje Ministerstwo Finansów na podatki.gov.pl. Tak radzi też broszura do PIT-36.
3. Otworzyć artykuł o metodach unikania podwójnego opodatkowania. Zwykle jest to jeden z końcowych artykułów umowy. W umowie z Niemcami to art. 24 („Metody unikania podwójnego opodatkowania”).
4. Czytać ustęp dotyczący osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Umowa opisuje obie strony. W umowie z Niemcami ust. 1 dotyczy rezydentów Niemiec, a ust. 2 – rezydentów Polski.
5. Sprawdzić rodzaj dochodu. Jedna umowa może mieć różne metody dla różnych dochodów. Umowa z Niemcami przewiduje wyłączenie z progresją jako zasadę (art. 24 ust. 2 lit. a), a odliczenie podatku dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych (art. 24 ust. 2 lit. b).
6. Sprawdzić konwencję MLI. Konwencja wielostronna (MLI) zmieniła wiele umów, w niektórych także metodę. Ministerstwo Finansów publikuje teksty syntetyczne umów zmienionych przez MLI. Według informacji o MLI na podatki.gov.pl umowa z Niemcami nie jest objęta konwencją – żadna ze stron jej nie zgłosiła.

Dla porządku: broszura Ministerstwa Finansów do PIT-36 za 2025 r. jako przykłady podaje wyłączenie z progresją dla pracy najemnej we Francji i w Niemczech oraz proporcjonalne odliczenie dla dochodów z Austrii i USA. Strona podatki.gov.pl o pracy za granicą wymienia umowy z Holandią i USA jako przewidujące proporcjonalne odliczenie.

Przykład: Niemcy

Przykład na fikcyjnych danych. Pani Ewa jest polską rezydentką podatkową i rozlicza się sama. W roku podatkowym 2025 ma 50 000 zł dochodu z pracy w Polsce i 70 000 zł dochodu z pracy w Niemczech (po przeliczeniu na złote, zwolnieniu 30% diety i kosztach). Dla uproszczenia przyjęto, że nie ma odliczeń od dochodu. Dochód z Niemiec ustala się po przeliczeniu przychodu na złote według kursu NBP i odjęciu kosztów.

Krok	Obliczenie	Kwota
Suma dochodów do ustalenia stopy	50 000 + 70 000	120 000 zł
Podatek według skali od sumy	120 000 × 12% − 3600	10 800 zł
Stopa procentowa	10 800 ÷ 120 000	9,00%
Podatek od dochodu polskiego	50 000 × 9,00%	4500 zł

Bez dochodu z Niemiec podatek od 50 000 zł wyniósłby 2400 zł (50 000 × 12% − 3600). Dochód niemiecki nie jest więc w Polsce opodatkowany, ale przez wyższą stopę podatek od polskiej pensji rośnie. Niemieckiego podatku pani Ewa w Polsce nie odlicza. Gdyby miała tylko dochód z Niemiec, polski podatek wyniósłby 0 zł.

W zeznaniu dochód z Niemiec trafia do PIT/ZG (poz. 8) i do części I PIT-36 (w PIT-36(32) za 2025 r. poz. 293), a nie do części E. Przy takim zeznaniu łatwo o pomyłkę w polach, dlatego część podatników zleca rozliczenie PIT-36/ZG biuru rachunkowemu lub doradcy podatkowemu.

Przykład: drugi kraj

Przykład na fikcyjnych danych. Te same kwoty, ale druga praca była w Holandii, z którą – według podatki.gov.pl – umowa przewiduje proporcjonalne odliczenie. Podatek zapłacony w Holandii po przeliczeniu na złote: 5000 zł (kwota wymyślona; nie odzwierciedla holenderskich stawek).

Krok	Obliczenie	Kwota
Dochód łączny	50 000 + 70 000	120 000 zł
Podatek według skali	120 000 × 12% − 3600	10 800 zł
Limit odliczenia	10 800 × 70 000 ÷ 120 000	6300 zł
Odliczenie podatku holenderskiego	mniejsza z kwot: 5000 zł i 6300 zł	5000 zł
Podatek po odliczeniu (art. 27 ust. 9)	10 800 − 5000	5800 zł

Bez ulgi abolicyjnej pani Ewa zapłaciłaby więc w Polsce 1300 zł więcej niż przy tych samych kwotach z Niemiec (5800 zł zamiast 4500 zł). Gdyby holenderski podatek był wyższy od limitu (np. 9000 zł), odliczyłaby tylko 6300 zł, a podatek wyniósłby 4500 zł. Nadwyżka ponad limit nie jest zwracana.

Jak działa ulga abolicyjna przy odliczeniu proporcjonalnym

Ulga abolicyjna (art. 27g ustawy o PIT) ma zmniejszyć różnicę między obiema metodami. Od podatku odlicza się kwotę równą różnicy między:

• podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9 lub 9a), a
• podatkiem, jaki wyszedłby, gdyby do tych dochodów zastosować wyłączenie z progresją (art. 27 ust. 8).

Limit to 1360 zł (art. 27g ust. 2). Najważniejsze warunki:

• podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza dochody metodą z art. 27 ust. 9 albo 9a;
• dochód pochodzi m.in. z pracy, działalności wykonywanej osobiście (np. umów zlecenia), działalności gospodarczej lub niektórych praw autorskich (art. 27g ust. 1);
• ulga nie przysługuje przy dochodach z krajów i terytoriów z wykazu tzw. rajów podatkowych (art. 27g ust. 3);
• limit 1360 zł nie dotyczy niektórych dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw (art. 27g ust. 5).

Ciąg dalszy przykładu z Holandią: 5800 zł (metoda proporcjonalna) − 4500 zł (wynik przy wyłączeniu z progresją) = 1300 zł. To mniej niż 1360 zł, więc ulga wynosi 1300 zł, a podatek – 4500 zł, czyli tyle, ile przy Niemczech.

Gdy różnica przekracza limit (przykład na fikcyjnych danych): pan Piotr ma wyłącznie 80 000 zł dochodu z Holandii i zapłacił tam 4000 zł podatku. Polski podatek według skali: 80 000 × 12% − 3600 = 6000 zł. Limit odliczenia to 6000 zł (cały dochód jest zagraniczny), więc odlicza 4000 zł i zostaje 2000 zł. Przy wyłączeniu z progresją podatek wyniósłby 0 zł. Różnica 2000 zł przekracza limit, więc ulga wynosi 1360 zł, a do zapłaty zostaje 640 zł (przed innymi ulgami).

Ulgę abolicyjną wykazuje się w załączniku PIT/O (w PIT/O(30): poz. 52 – podatnik, poz. 53 – małżonek). Szczegóły opisuje broszura Ministerstwa Finansów do PIT/O.

Najczęstsze pytania

Czy przy pracy w Niemczech przysługuje ulga abolicyjna?

Przy wynagrodzeniu z pracy w Niemczech nie, bo umowa PL–DE przewiduje dla niego wyłączenie z progresją, a ulga dotyczy tylko metody proporcjonalnej.

Czy metodę można wybrać samodzielnie?

Nie. Metoda wynika z umowy z danym krajem (a gdy umowy nie ma – z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy).

Czy przy wyłączeniu z progresją można dopłacić podatek w Polsce?

Tak, jeśli podatnik ma też dochody opodatkowane w Polsce. Dochód zagraniczny podnosi wtedy stopę podatku od tych dochodów, jak w przykładzie pani Ewy.

Gdzie wpisać podatek zapłacony za granicą przy metodzie proporcjonalnej?

W PIT/ZG (dla umowy o pracę poz. 10, bez stosowania limitu) i w części I PIT-36 (w PIT-36(32): poz. 299 – podatnik, poz. 300 – małżonek). Numery pól mogą się zmieniać w kolejnych wzorach formularza, dlatego przed wypełnieniem warto sprawdzić wzór obowiązujący dla danego roku podatkowego.

Gdzie szukać pomocy

Przy pracy w kilku krajach albo przy dochodach różnego rodzaju metoda może być inna dla każdego z nich. Wtedy warto przeczytać odpowiednie artykuły każdej umowy albo poprosić o pomoc doradcę podatkowego.

Rozliczeniami dochodów zagranicznych w Polsce zajmuje się m.in. biuro Zwrot-podatkow.pl. Wynik zawsze zależy od indywidualnej sytuacji podatnika i treści umowy z danym krajem.

Źródła

• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. 2026 poz. 592
• Umowa PL–DE o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90)
• Podatki.gov.pl – Dochody z pracy wykonywanej za granicą
• Podatki.gov.pl – Konwencja MLI
• Broszura informacyjna do PIT-36 za 2025 r.
• Wzór PIT/ZG(8) – gov.pl
• Wzór PIT/O(30) – gov.pl
• Broszura informacyjna do PIT/O za 2025 r.